區塊鏈:下一個顛覆的領域：區塊鏈如何影響審計行業？（上）

編者注：原報告來自Najoua Elommal、Riadh Manita，《創新經濟與管理雜志》，中文版本由鏈集市團隊編譯整理，英文版權歸原作者所有。由于本文篇幅過長，我們將要分為上中下三部分出品，本文為上篇。主要介紹了區塊鏈是什么，以及對于區塊鏈技術為審計行業帶來了怎樣的變革，以往的研究人員持怎樣的觀點。

摘要

區塊鏈技術不僅正在改變記錄、處理和存儲金融交易和信息的方式，而且還在改變審計事務所的工作方式。本文旨在探討區塊鏈技術如何影響審計行業，本研究以17位會計師為樣本進行了定性研究，結果顯示這項技術可以在六個關鍵層面上影響會計師事務所，區塊鏈技術將給審計師帶來以下的便利：

（1）節省時間并提高審計效率

（2）支持覆蓋整個樣本的審計，而不再進行基于抽樣技術的審計

（3）將審計的重點放在內部控制測試而不是交易實質性測試

（4）建立持續的審計過程

（5）發揮更具戰略性的審計作用

（6）發展新的咨詢服務

區塊鏈技術的引用強調了審計工作需要建立一個明確并且連貫的體系和新的審計標準，使審計人員能夠靈活的運用這一技術并加強審計工作。

關鍵詞：區塊鏈技術、審計、審計流程、創新、數字技術

JEL代碼：M42

背景

區塊鏈技術與其他新的數字技術（機器人技術、大數據、分析技術、人工智能等）一樣，不僅改變了公司開展業務的方式，也在改變不同利益相關者之間處理和溝通信息的方式。這項技術起源于Crypto（主要是比特幣），如今被認為是繼互聯網技術之后最強大的新技術之一。

顯然，審計行業也會被這樣的變化所改變，事實上，區塊鏈技術可以從根本上改變審計公司的工作方式以及他們設計和發展業務的方式。

區塊鏈技術可以為審計行業開發新服務創造潛在的機會，也對現有的服務帶來變革，現有的服務可能會被技術系統全部或部分替代（Appelbaum et al.，2017）。

意識到區塊鏈技術的巨大發展潛力，審計公司每年在這項技術上的投資超過30億美元（Smith，2018）。例如，2017年安永（Ernst&Young，EY）就開始接受比特幣咨詢服務，作為第一家接受比特幣咨詢服務的公司，它在開發應用程序和服務上進行了投資，以促進區塊鏈技術在其業務中的應用。

Hashed CEO：風投相信下一個谷歌、亞馬遜和Facebook將在加密領域出現:早期風險基金Hashed首席執行官Simon Kim認為，風投現在才開始理解加密項目的內在價值，因為很難證明過去幾年大多數區塊鏈項目所創造的代幣價格合理。“以太坊正在通過建立在其網絡之上的眾多DeFi服務、元宇宙游戲和NFT服務來促成數百萬筆交易。現在使用以太坊的月活用戶賬戶超過2000萬。DeFi代幣的內在價值甚至比以太坊或比特幣更為明顯。”他進一步強調，就像亞馬遜和谷歌等IT行業領導者在網絡泡沫中的成長一樣，如今的許多加密項目都有一個堅實的基礎，有合適的商業模式和數據。“這就是風投現在將資金投入加密項目的原因。他們現在相信，下一個谷歌、亞馬遜和Facebook將在該領域中找到。”（Cointelegraph）[2021/8/8 1:42:23]

畢馬威與其合作伙伴微軟合作推出了新的基于區塊鏈技術的服務，以幫助公司實施業務流程優化（畢馬威，2017年）。德勤在2016年創建了第一個區塊鏈技術實驗室。普華永道在2016年使用區塊鏈技術推出了數字資產服務。

與其他新技術一樣，有一些區塊鏈技術帶來的挑戰和機遇，審計師需要有所了解。他們的專業可能被其他從事新技術的公司所替代。事實上，企業必須增強其靈活性和在不確定環境下的創新整合能力，這將是保持競爭力和迎接未來挑戰的唯一途徑。（Ayerbe et al.，2020；Dupont，2019）。

同時，區塊鏈技術涉及IT風險，即未經授權的訪問和對身份的威脅，也可能對傳統審計流程和業務發展產生影響。根據Alles（2015）的研究表明，審計客戶對先進技術和區塊鏈的接受，將成為審計師采用這些技術的催化劑。

區塊鏈技術與其他數字技術相結合，可以通過修改審計師訪問數據、收集證據和分析數據的方式來改變審計過程（Rozario，Thomas，2019）。審計人員只能選擇整合這些技術，改變他們的組織和流程，并冒著在審計市場上失去合法性的風險。

意識到這些風險，四大會計師事務所（德勤、安永、畢馬威和普華永道）正與20家臺灣銀行合作開展一個聯合試點項目，旨在提供新的會計服務。此次合作的目的是測試一個新的區塊鏈平臺，允許審計師直接驗證和確認交易證據，并促進外部應收賬款的考核，這是一項繁重的審計任務（Zhou，2018）。

TOMSWAP正在開發下一個DeFi平臺，或將包括NFT功能:TOMSWAP相關人士稱，TOMSWAP正在開發下一個DeFi平臺，更新可能包括有關NFT的功能；TOM和TOM2將被用作該平臺的原生流動性代幣。TOMSWAP是基于TMTG（MIDAS Touch Gold）的DeFi項目，在過去四個月內，TOMSWAP完成了對TOM和TOM2的開采。TOM和TOM2的總發行量分別為2.5萬枚和1萬枚。[2021/3/19 19:00:37]

更具體地說，審計公司不再手動評估審計證據，因為通過區塊鏈技術跟蹤并驗證，交易信息很容易被獲取，從而節省了審計公司大量的時間。

在此背景下，很少有研究試圖了解區塊鏈技術對審計行業的影響（Smith，2018；Liu等人，2019年）。大多數研究都集中在大數據、分析和人工智能等其他數字技術上，而忽略了區塊鏈技術對審計行業的影響（Manita et al.，2020）。

區塊鏈技術呈現出一些區別于其他技術的自身特征。區塊鏈包含信息，這些信息由加密保護，由所有用戶驗證并認證。因此，它應該對職業產生不同的影響。

Smith（2018）回顧了區塊鏈技術在會計領域的現有研究，討論了這項技術可能給會計行業帶來的好處和挑戰。他指出了這項技術對會計行業的一系列潛在影響。他特別總結道，區塊鏈將允許審計師節省重復性任務的時間，如金額的確認和驗證，并將注意力集中在更高級別的任務上，如預防性測試的設計和數據的智能分析。

Liu等人（2019年）試圖討論兩種區塊鏈（公有鏈和聯盟鏈）對內部和外部參與者可能帶來的機遇和挑戰。他們的研究最后向專業人士提出了一系列的建議，以適應這項技術并發展他們的業務。

Desplebin等人（2018年）用前瞻性的方法探討了這項技術對會計和審計行業可能產生的變革。他們的研究總結了一系列可能的情景，這些情景反映了會計行業在數據安全、非物質化交易、協調和會計信息公平形象方面的演變。

這項研究仍然是理論上的，而不是基于實證研究的，一些研究試圖解釋這項技術（Carlozo，2017）。其他研究要么綜合了關于這一主題的文章，要么對這一技術對會計行業可能產生的影響進行了前瞻性思考（Liu等人，2019年；史密斯，2018）。這一選擇的原因可能是難以獲取信息以及大多數公司并沒有使用這一技術。

聲音 | 星際資本賈明哲：分布式存儲將成為區塊鏈技術發展下一個風口:12月17日，“數字經濟產業高端峰會暨2019上海藍天經濟城企業年會|深圳”在深圳南山區舉行。星際資本創始合伙人賈明哲出席會議并發表《分布式存儲賽道的投資邏輯》主題演講。他表示，分布式存儲是區塊鏈技術發展大趨勢。而分布式存儲產業需要三要素：1. 政府支持；2. 資本助力；3. 技術驅動。[2019/12/18]

審計公司（尤其是四大會計師事務所）正在投入大量資金來開發這項技術，并獲取通過其優勢開發出來的新的工具和控制程序。因此，深入研究這一技術對審計活動的影響，有必要進行實地考察。在此背景下，本研究旨在研究區塊鏈技術可能對職業、審計過程及業務發展過程的影響。

這項研究對于審計師和區塊鏈技術都是有益的。在理論層面上，通過解釋區塊鏈技術將如何改變審計師的職業以及它面臨的新挑戰，可以豐富關于區塊鏈技術在審計領域的影響的文獻。在管理層面上，這項研究不僅可以啟發專業的審計人員了解他們的審計過程、服務和發展新業務機會的可能的演變路徑，還可以啟發他們將面臨的技術和組織的挑戰。

這項研究可以啟發審計監管機構根據技術的發展，對審計標準進行修訂。最后，它還可以指導負責培訓審計人員的大學和學院，使其掌握相關技術、批判性思維和提升數據分析能力，這些技能是審計師必須具備或發展的，以適應新的市場需求和面對未來的挑戰。

本文主要從以下的幾個方面對區塊鏈技術給審計行業帶來的影響進行了闡述。首先，我們對區塊鏈技術進行了定義，介紹了國內外的研究現狀以及本文的研究方法。之后，我們提出并討論了主要的研究成果，強調了區塊鏈技術的主要貢獻和局限性。

概念框架與文獻綜述

首先，我們將介紹區塊鏈技術是什么，它的特點是什么，以及它是如何工作的，同時我們將重點介紹這個概念在審計領域中的應用。

區塊鏈：演進、優勢和類型

1、區塊鏈是什么？

2008年，中本聰發明了比特幣，將區塊鏈技術帶入了大眾的視野。Crypto是使用區塊鏈技術的一種具體的方式，使得點對點的交易成為了可能，而無需第三方機構的存在。

聲音 | eToro分析師：BTC下一個支撐位在3000至3500美元之間:據livebitcoinnews報道，eToro高級市場分析師Mati Greenspan預測，BTC如果繼續走低，那么下一個支撐位在3000美元到3500美元之間。[2018/11/23]

一些研究人員將區塊鏈定義為“一個由點對點工作的節點（即用戶的計算機）組成的、交易數據不可變且公開可溯源的網絡”（Swan，2015；Tapscott和Tapscott，2016年；Drescher，2017年；謝爾頓，2018）。基于此，簡單的說，區塊鏈技術是一種存儲和傳輸數據的技術。得益于這項技術，知道流通中的數據的來源是可能的，數據的每一次變動都被區塊所記錄。

新的數據會被自動存儲在一個區塊中，該區塊會與記錄之前數據的區塊相連，從而形成區塊鏈。區塊鏈允許用戶之間直接進行交易，而不需要可信的第三方機構（Gruber，2013；辛格，2015）。根據Delahaye（2014）的研究，這項技術可以比作一個大的筆記本或一本打開的書，每個人都可以免費查閱，但任何信息都不能被刪除或銷毀。

2、區塊鏈技術的特點與優勢

對區塊鏈定義的分析顯示了該技術的三個主要特征：

透明性和可追溯性：區塊鏈包含不能修改或刪除的信息，并且為用戶所共享。此外，執行的每個操作都被明確地記錄在區塊鏈中，因此可以追溯每一條存儲信息變動的路徑。事實上，系統的壽命和一致性是通過復制它在其他計算機（網絡節點）的內存中創建的記錄來保證的。透明度和可追溯性將增加用戶采用的信心。

數據安全保護：區塊鏈中記錄的數據通過加密、認證、驗證和不可更改的方式進行保護，因為區塊消除了摩擦誤差，降低了風險。事實上，需要通過一組節點進行驗證的標準，極大地降低了惡意行為、劫持或黑客攻擊的風險。節點之間相互控制，這使得在沒有中央機構的情況下也可以做到安全數據保護。還可以對用戶進行匿名。

去中心化：區塊鏈技術使得交易變得容易，而無需中央網絡，中央網絡提供了對系統的控制和治理。事實上，對記錄在區塊鏈上的數據進行驗證不是特定的參與者執行的，而是由區塊鏈的規則來執行的。如果我們將這項技術與智能合約結合起來，就有可能在沒有中間人的情況下實現雙方之間的價值交換。

中國礦工轉戰布局加拿大，后者或成下一個全球虛擬貨幣礦業之都:作為全球最大的比特幣挖礦組織，原本總部位于北京的比特大陸，如今在魁北克投入運營。亦在同時，據其創始人稱，最大的礦業集團BTC.Top也在加拿大開設工廠。另外，在全球范圍內經過考察后，總部位于阿姆斯特丹的Bitfury Group Ltd. 發現加拿大艾伯塔省的Drumheller是全世界最為適合開展挖礦業務的地區之一。據投資人介紹，這個最大的比特幣挖礦組織在在中國以外的地區建立起五十八兆瓦的數據中心，占全球產能的三分之一。[2018/2/3]

因此，消除中間人將有可能提高生產率和效率，并降低檢查和審計費等交易成本，這些特點使得區塊鏈技術成為一種革命性的技術，可以引導公司設計新的工作方法和組織形式，改變他們的商業模式。

在這個意義上，Beck和Müller-Bloch（2017）認為區塊鏈并不代表增量技術（包括在現有技術上添加一些功能），而是一種激進的創新，因為它建立了超越現有技術和實踐的新標準（Utterback，Acee，2005；貝茨，2011年）。

區塊鏈技術允許將交易記錄為單個事件，由社區驗證。這一過程對企業來說非常有效，因為它使企業無需在多個數據庫中輸入和存儲事務，節省了時間，并大大減少了人為錯誤和欺詐。

雖然這項新的技術可以為公司帶來競爭優勢，但并非沒有風險，因為它需要根本性的組織變革，提供了新的技能、新工具和工作方法，這些都可以顛覆舊有的做法（Dewar，Dutton，1986；亞當斯等人，2006年）。區塊鏈技術的發明常常被比作互聯網，因為它具有巨大的潛力，可以在多個行業產生根本性的變革（Lepak等人，2007；麥克萊恩，2016）。

因此，區塊鏈技術將挑戰企業，引導它們加強創新，并在企業生存受到沖擊時，重新思考自己的商業模式。

3、區塊鏈類型

在文獻中提到了兩種主要的區塊鏈類型，即公有鏈和聯盟鏈，也就是我們所說的有許可的區塊鏈和無許可的區塊鏈。

在公有鏈的情況下，架構是開放的，這意味著任何人都可以訪問它并進行交易。事實上，根據O'Leary（2017）的研究，公有鏈允許網絡參與者通過訪問或發送交易來為區塊鏈做出貢獻。例如，比特幣中就使用了這種類型的區塊鏈（O'Leary，2017；史密斯，2020）。

聯盟鏈提供了一個可以注冊和交易的體系結構，但是只對特定的參與者提供訪問和使用權限。因此，該類別的區塊鏈對允許驗證交易的網絡節點和交易利益的身份進行了限制。

例如，我們可以引用多個組織之間的交易或一個集團與不同分支機構之間的交易。Smith（2020）指出，不像比特幣區塊鏈那種未經授權的區塊鏈，這種類型的區塊鏈既可以選擇其能夠加入區塊鏈的成員，也可以限定成員的權利。

Burns（2019）指出，2018年加密資產領域市值波動使得人們能夠關注區塊鏈技術的潛力，尤其是該技術的實際應用。根據Smith（2020）的說法，聯盟鏈在貿易和采用方面的作用對于企業而言更有吸引力。然而，這種聯盟鏈和公有鏈的分類是被簡化了的。事實上，根據所考慮的標準，還有多種分類，比如不同的技術、不同的社區治理方式等等。

文獻綜述

近年來，區塊鏈在金融、市場營銷、供應鏈等不同領域引起了越來越多的研究者的興趣，然而，據我們所知，很少有人研究區塊鏈在審計行業中的應用。Brender等人（2019年）指出，盡管在區塊鏈金融領域引起了巨大的變革，但審計和會計行業卻被學術研究所忽視。這方面的研究還不足以涵蓋區塊鏈技術對所有審計行業的影響。

目前的大部分研究主要集中在區塊鏈技術在審計過程中的相關性及其優化現有審計程序的能力（Dai，Vasarhelyi，2017；史密斯，2020年；耶馬克，2017年；Liu等人，2019年；Kokina等人，2017年）。Yermack（2017）的研究證明，區塊鏈技術可以為交易的準確性和可靠性提供保證，并實現實時的信息披露。Kokina等人（2017）概述了區塊鏈技術在大型審計公司中的應用，并討論了其主要機會和局限性。

Smith（2018）分析了區塊鏈技術對會計行業可能帶來的影響。他還對比分析了隨著這項技術變得越來越普遍，流程將如何變化。會計師事務所從財務、技術或人力的角度對區塊鏈技術進行了大量投資。然而，區塊鏈的實施還處于起步階段。會計和審計任務的自動化為會計和審計專業人員提供了挑戰和機遇，迫使他們不斷發展以跟上這一變化。隨著這一變化，技術可以取代某些會計或審計任務，會計和審計專業人員將發揮其更具戰略性的作用。

Dai等人（2019年）探討了區塊鏈和智能合約的使用如何重組當前的審計程序，并促進新一代審計的出現，即審計4.0時代。他們提出了一個框架，總結了區塊鏈技術和智能合約需要應用的領域，以幫助實施審計4.0。他們證明，這些技術可以解決兩個關鍵問題，即數據完整性和智能審計模塊的正常運行。他們還證明，這些技術可以幫助建立連續和實時的審計過程，這都將促進4.0審計的出現。

Smith（2020）通過分析智能合約和基于區塊鏈技術的應用程序如何改變審計流程，研究了它們之間的相互作用。他表示，為了有效并且高效，區塊鏈技術必須與現有技術系統進行集成。智能合約允許區塊鏈技術與其他技術結合，并從企業層面上調整區塊鏈平臺的應用。

Desplebin等人（2018）以前瞻性的方式闡述了區塊鏈技術在創新方面的作用，這些創新性的提出將影響會計和審計行業。作者認為，區塊鏈技術將成為內部控制的“核心技術”，保證了機構、股東和客戶等利益相關者的信息確定性。這項技術將簡化驗證錯誤和欺詐，并確保報告的可靠性。

在一項專注于聯盟鏈的研究中，O'Leary（2017）研究了不同區塊鏈架構的替代配置，這些架構可用于收集和處理不同領域的交易，特別是會計、審計、供應鏈和其他類型的交易信息。他還提出了可以使用區塊鏈技術來處理其他技術（如數據庫和數據倉庫）得出的數據。

Liu等人（2019年）討論了兩種區塊鏈（即公有鏈和私有鏈）對運營商的影響、機遇和挑戰。新的審計活動正在因為區塊鏈技術而出現。審計師可以驗證數字資產的存在，并證明物理世界和區塊鏈上的信息之間的一致性。此外，區塊鏈中沒有中央機構，這會使審計員很難執行這項任務，而不得不尋求新的方法來驗證資產。

作為財務信息內部控制審計的一部分，Sheldon（2019）討論了審計師比較關心的區塊鏈技術對ITGC（一般信息技術控制）的影響，以及區塊鏈技術可以消除的審計工作過程中的風險。作者強調了區塊鏈用戶參與的重要性，包括企業、審計師和監管機構等等。

區塊鏈技術產生的數據的可靠性取決于ITGC的支持和正常運行，因為區塊鏈仍然是IT基礎設施的一個組成部分（AICPA和CPA加拿大2017）。很好地理解這些數據是如何被控制、查詢和被提取的，這對于基于這些數據做出決策的用戶，尤其是能夠使用區塊鏈的審計師來說非常重要。

Rozario和Thomas（2019）研究了區塊鏈和智能合約如何影響財務報表的審計范式。作者試圖提出一個外部審計區塊鏈的概念框架，其中智能審計程序（一種智能合約）可以自主執行審計程序，并以近乎實時的方式向不同的參與者披露審計結果。他們表明，使用財務和非財務數據的審計區塊鏈，有可能提高審計質量，減少審計師、財務用戶和監管機構之間的期望差距。

Dai和Vasarhelyi（2017）試圖討論審計生態系統如何隨著區塊鏈技術向更透明、實時性和驗證的方向變化。他們認為，隨著區塊鏈技術的發展，我們傾向于更精準并且高效的自動保險系統，從而改變了目前的審計做法。與區塊鏈相關的智能合約可用于賬戶數據的安全存儲、與相關方即時共享相關信息并且提高業務數據的可驗證性。可以生成新的會計信息系統，并記錄在安全的區塊鏈上。

然而，這些工作都是理論性的，沒有對區塊鏈技術給審計帶來影響進行實證研究。這項技術的復雜性及其有限的應用似乎解釋了為什么研究比較少的原因。事實上，正如Smith（2018）所指出的，會計師事務所最近開始在商業運營中試驗、開發和實施區塊鏈。

作者丨Najoua Elommal,Riadh Manita

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